TFRS 9 FİNANSAL ARAÇLAR TASLAK METİN

Transkript

1 TFRS 9 FİNANSAL ARAÇLAR TASLAK METİN 1

2 Bölüm 1 Amaç Türkiye Finansal Raporlama Standardı 9 (TFRS 9) Finansal Araçlar 1.1 Bu Standardın amacı, finasal tablo kullanıcılarının işletmenin gelecekteki nakit akışlarının tutarını, zamanlamasını ve belirsizliğini değerlendirmelerinde, ihtiyaca uygun ve faydalı bilgiyi sunacak şekilde finansal varlıklara ve finansal borçlara ilişkin finansal raporlama ilkelerini belirlemektir. Bölüm 2 Kapsam 2.1 Bu Standart tüm işletmeler tarafından aşağıdakiler hariç olmak üzere her türlü finansal araca uygulanır: (c) (d) (e) TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar, TMS 27 Bireysel Finansal Tablolar veya TMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar a göre muhasebeleştirilen bağlı ortaklıklardaki, iştiraklerdeki ve iş ortaklıklarındaki paylar. Diğer taraftan, bazı durumlarda TFRS 10, TMS 27 veya TMS 28 bağlı ortaklıktaki, iştirakteki veya iş ortaklığındaki payların bu Standardın hükümlerinden bazılarının veya tamamının uygulanarak muhasebeleştirilmesini zorunlu tutmakta veya buna izin vermektedir. Bu Standart, TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum da yer alan özkaynağa dayalı finansal araç tanımını karşılamadığı sürece, bağlı ortaklık, iştirak veya iş ortaklığındaki payları konu alan türev ürünlere de uygulanır. TMS 17 Kiralama İşlemleri nin uygulandığı kiralama işlemlerindeki hak ve yükümlülükler. Ancak: (i) (ii) (iii) Kiraya veren tarafından muhasebeleştirilen kira alacakları bu Standardın finansal durum tablosu dışı bırakma ve değer düşüklüğüne ilişkin hükümlerine tabidir, Kiralayan tarafından muhasebeleştirilen finansal kiralama borçları bu Standardın finansal durum tablosu dışı bırakma hükümlerine tabidir ve Kiralama işlemlerinde saklı türev ürünler, bu Standardın saklı türev ürünlerle ilgili hükümlerine tabidir. TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar ın uygulandığı çalışanlara sağlanan fayda planlarındaki işveren hak ve yükümlülükleri. İşletme tarafından ihraç edilen ve TMS 32 de yer alan öz kaynağa dayalı finansal araç tanımını karşılayan (opsiyonlar ve varantlar dahil) veya TMS 32 nin 16A - 16B veya 16C - 16D Paragraflarına göre özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılması gereken finansal araçlar. Diğer taraftan, bu finansal araçlar bendinde yer alan istisna hükmünü karşılamadığı sürece, bu Standart söz konusu finansal araçların hamili tarafından uygulanır. (i) İhraççının finansal teminat sözleşmesi tanımını karşılayan sigorta sözleşmelerinden kaynaklanan hak ve yükümlülükleri hariç olmak üzere, TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri nde tanımlandığı şekliyle bir sigorta sözleşmesinden veya 2

3 (f) (g) (h) (i) (j) (ii) isteğe bağlı katılım özelliği içermesi nedeniyle TFRS 4 kapsamına giren bir sözleşmeden kaynaklanan hak ve yükümlülükler. Diğer taraftan bu Standart, ilgili türev ürünün kendisi TFRS 4 kapsamında bir sözleşme olmadığı sürece, TFRS 4 kapsamındaki bir sözleşmede saklı türev ürüne uygulanır. Buna ek olarak, finansal teminat sözleşmeleri ihraççısının bu tür sözleşmeleri sigorta sözleşmesi olarak dikkate aldığını daha önce açık bir biçimde beyan etmiş ve sigorta sözleşmelerine uygulanabilen muhasebeleştirme yöntemlerini kullanmış olması durumunda, ihraççı bu tür finansal teminat sözleşmelerine bu Standardı ya da TFRS 4 ü uygulamayı tercih edebilir (bakınız: B2.5 B2.6 paragrafları). İhraççı, söz konusu tercihi her bir sözleşme için ayrı ayrı yapabilir, ancak herhangi bir sözleşme için yapılan tercihten geri dönülemez. Edinen işletme ile paylarını satan hissedar arasında bir edinilen işletmeyi almak veya satmak üzere yapılan ve gelecekteki bir edinme tarihinde TFRS 3 İşletme Birleşmeleri kapsamında bir işletme birleşmesi sonucunu doğuracak herhangi bir forward sözleşmesi. Forward sözleşmesinin vadesi, gerekli onayların alınması ve işlemin tamamlanması için genellikle gerekli olan makul süreyi aşmamalıdır. 2.3 paragrafında yer alan kredi taahhütleri dışındaki kredi taahhütleri. Diğer taraftan, kredi taahhüdünde bulunan taraf, bu Standardın kapsamına girmeyen kredi taahhütlerine bu Standardın değer düşüklüğü hükümlerini uygular. Ayrıca, bütün kredi taahhütleri bu Standardın finansal durum tablosu dışı bırakma hükümlerine tabidir. Bu Standardın uygulandığı paragrafları kapsamındaki sözleşmeler dışında, TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler in uygulandığı hisse bazlı ödeme işlemleriyle ilgili finansal araçlar, sözleşmeler ve yükümlülükler. TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar uyarınca karşılık olarak muhasebeleştirilen veya daha önceki bir dönemde kendisi için TMS 37 ye göre karşılık ayrılan bir yükümlülüğün yerine getirilmesi amacıyla işletme tarafından yapılması gereken harcamaların tazmin edilmesine yönelik haklar. TFRS 15 Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Hasılat ta bu Standarda göre muhasebeleştirilmesi öngörülenler dışında, TFRS 15 kapsamındaki finansal araç niteliği taşıyan haklar ve yükümlülükler. 2.2 Değer düşüklüğü kazanç ya da kayıplarının muhasebeleştirilmesi açısından, TFRS 15 te bu Standarda göre muhasebeleştirilmesi öngörülen haklara bu Standardın değer düşüklüğüne ilişkin hükümleri uygulanır. 2.3 Aşağıdaki kredi taahhütleri bu Standardın kapsamındadır: İşletmenin gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal borç olarak tanımladığı kredi taahhütleri (bakınız: paragrafı). Kredi taahhütlerinden ortaya çıkan varlıklarını, oluşmalarından kısa bir süre sonra satma yönünde geçmişte uygulamaları bulunan bir işletme, aynı sınıfta yer alan tüm kredi taahhütlerine bu Standardı uygular. Nakit esasta veya başka bir finansal aracın teslim edilmesi ya da ihraç edilmesi yoluyla net olarak yerine getirilebilen kredi taahhütleri. Bu tür kredi taahhütleri türev üründür. Kredinin taksitler halinde ödenmesi, tek başına, bir kredi 3

4 (c) taahhüdünün net olarak yerine getirildiği anlamına gelmez (örneğin, inşaatın gelişim süreci ile uyumlu olarak taksitler halinde ödenen ipotekli inşaat kredisi). Piyasa faiz oranının altında bir faiz oranından kredi kullandırmaya yönelik taahhütler (bakınız: 4.2.1(d) Paragrafı). 2.4 Bu Standart bir işletmenin beklenen alım, satım veya kullanım gereksinimleri çerçevesinde finansal olmayan bir kalemin teslim alınması veya teslim edilmesi amacıyla düzenlenen ve elde tutulmaya devam edilenler hariç olmak üzere, finansal araçmış gibi nakit esasta veya başka bir finansal araçla ya da finansal araçların takası yoluyla net olarak ödenebilen, finansal olmayan kalemlerin alım veya satımına ilişkin sözleşmelere uygulanır. Bununla birlikte, bu Standart işletmenin söz konusu sözleşmelerden 2.5 paragrafına göre gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak tanımladıklarına uygulanır. 2.5 Finansal araçmış gibi nakit esasta veya başka bir finansal araçla ya da finansal araçların takası yoluyla net olarak ödenebilen finansal olmayan kalemlerin alım veya satımına ilişkin bir sözleşme işletmenin beklenen alım, satım veya kullanım gereksinimleri çerçevesinde finansal olmayan bir kalemin teslim alınması veya teslim edilmesi amacıyla düzenlenmiş olsa dahi geri dönülemez bir şekilde gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak tanımlanmış olabilir. Söz konusu tanımlama, yalnızca sözleşmenin başında ve bu Standart kapsamı dışında tutulması nedeniyle ilgili sözleşmenin muhasebeleştirilmemesinden kaynaklanacak bir muhasebeleştirme tutarsızlığını ( yanlış muhasebe eşleşmesi olarak da adlandırılır) ortadan kaldırması veya önemli ölçüde azaltması durumunda yapılabilir (bakınız: 2.4 paragrafı). 2.6 Finansal olmayan bir kalemin alım veya satımına ilişkin sözleşmenin nakit esasta veya başka bir finansal araçla ya da finansal araçların takası yoluyla net olarak ödenebildiği çeşitli durumlar bulunmaktadır. Sözü edilen durumlar aşağıdakileri içerir: (c) (d) Sözleşme şartlarının taraflardan herhangi birine nakit esasta veya başka bir finansal araçla ya da finansal araçların takası yoluyla net olarak ödeme yapabilme imkanı vermesi, Nakit esasta veya başka bir finansal araçla ya da finansal araçların takasıyoluyla net olarak ödeme yapabilme imkanı, sözleşme şartlarında açıkça belirtilmemiş olmakla birlikte, işletmenin benzer sözleşmeleri, nakit esasta veya başka bir finansal araçla ya da finansal araçların takası yoluyla ödeme yönünde uygulamalarının bulunması (uygulamanın karşı tarafla olup olmadığına, netleştirme sözleşmeleri yapılarak veya sözleşmeler uygulanmadan veya vadesi dolmadan önce satılarak gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğine bakılmaksızın), İşletmenin benzer sözleşmeler için, sözleşme konusunu teslim alma ve teslimden kısa bir süre sonra kısa vadeli fiyat hareketlerinden veya satıcı kârındaki dalgalanmalardan kâr etmek amacıyla satma şeklinde bir uygulamaya sahip olması ve Sözleşmeye konu finansal olmayan kalemin hemen nakde dönüştürülebilir olması. veya (c) bendinin uygulandığı bir sözleşme, işletmenin beklenen alım, satım veya kullanım gereksinimleri çerçevesinde finansal olmayan bir kalemin teslim alınması veya 4

5 teslim edilmesi amacıyla düzenlenmez; dolayısıyla bu Standart kapsamındadır. 2.4 Paragrafının uygulandığı diğer sözleşmelerin, işletmenin beklenen alım, satım veya kullanım gereksinimleri çerçevesinde finansal olmayan bir kalemin teslim alınması veya teslim edilmesi amacıyla düzenlenip düzenlenmedikleri ve elde tutulmaya devam edilip edilmedikleri; dolayısıyla bu Standart kapsamında olup olmadıkları değerlendirilir veya 2.6(d) Paragraflarına göre nakit esasta veya başka bir finansal araçla ya da finansal araçların takası yoluyla net olarak ödenebilen finansal olmayan bir kalemin alımı veya satımına ilişkin yazılı opsiyon, bu Standart kapsamındadır. Bu tür bir sözleşmenin, işletmenin beklenen alım, satım veya kullanım gereksinimleri çerçevesinde finansal olmayan bir kalemin teslim alınması veya teslim edilmesi amacıyla düzenlenmiş olması mümkün değildir. Bölüm 3 Muhasebeleştirme ve Finansal Durum Tablosu Dışı Bırakma 3.1 İlk Muhasebeleştirme Bir finansal varlık veya finansal borç, finansal durum tablosunda sadece finansal aracın sözleşmeye bağlı hükümlerine taraf olunması halinde muhasebeleştirilir (bakınız: B3.1.1 ve B3.1.2 paragrafları). Bir finansal varlık ilk muhasebeleştirmede paragraflarına göre sınıflandırılır ve paragrafları uyarınca ölçülür. Bir finansal borç ilk muhasebeleştirmede ve paragraflarına göre sınıflandırılır ve paragrafı uyarınca ölçülür. Finansal varlıkların normal yoldan alımı veya satımı Finansal varlıkların normal yoldan alımı veya satımı işlemleri, ticari işlem tarihi muhasebesi ya da teslim tarihi muhasebesinin kullanılabilir olduğu durumlarda, bu yöntemlerden herhangi biri kullanılarak muhasebeleştirilir ve finansal durum tablosu dışı bırakılır (bakınız: B3.1.3 B3.1.6 Paragrafları). 3.2 Finansal varlıkların finansal durum tablosu dışı bırakılması , B3.1.1, B3.1.2 ve B3.2.1 B paragrafları konsolide finansal tablolara konsolide düzeyde uygulanır. Bu nedenle, ilk olarak bağlı ortaklıkların tamamı TFRS 10 uyarınca konsolide edilir ve daha sonra ortaya çıkan gruba bu paragraflar uygulanır İşletme, Paragrafları uyarınca finansal durum tablosu dışı bırakmanın uygun olup olmadığı ve ne derece uygun olduğunu değerlendirmeden önce, söz konusu Paragrafların ilgili finansal varlığın bir bölümüne (veya benzer finansal varlıklar topluluğunun bir bölümüne) veya bütününe (veya benzer finansal varlıklar topluluğunun bütününe) uygulanmasının gerekli olup olmadığını aşağıdaki şekilde belirler Paragraflarının finansal varlığın bir bölümüne (veya benzer finansal varlıklar grubunun bir bölümüne) uygulanabilmesi, yalnızca finansal durum tablosu dışı bırakılması düşünülen bölümün aşağıdaki üç koşuldan birini sağlaması durumunda mümkün olur: (i) İlgili bölümün, yalnızca finansal varlığa (veya benzer finansal varlıklar grubuna) ilişkin özel olarak belirlenmiş nakit akışlarını ihtiva etmesi. Örneğin işletmenin, karşı tarafın bir borçlanma aracından kaynaklanan faiz nakit akışlarını elde etme hakkının bulunduğu, ancak anapara nakit akışlarını elde etme hakkının bulunmadığı bir vadeli faiz oranı takasına 5

6 (ii) (iii) (interest rate strip) girmesi durumunda, Paragrafları ilgili faiz nakit akışlarına uygulanır. İlgili bölümün, yalnızca finansal varlığa (veya benzer finansal varlıklar grubuna) ilişkin nakit akışlarının tam orantılı bir kısmını ihtiva etmesi durumunda. Örneğin işletmenin, karşı tarafın borçlanma aracından kaynaklanan nakit akışlarının % 90 ı üzerinde hak sahibi olduğu bir anlaşmada, Paragrafları söz konusu nakit akışlarının %90 lık bölümüne uygulanır. Birden fazla karşı taraf bulunması durumunda, her bir karşı tarafın ilgili nakit akışları üzerinde oransal bir payı bulunması gerekmez. Ancak bunun için, devreden işletmenin tam orantılı bir paya sahip olması gerekir. İlgili bölümün, yalnızca bir finansal varlığa (veya benzer finansal varlıklar grubuna) ilişkin özel olarak belirlenmiş nakit akışlarının tam orantılı bir kısmını ihtiva etmesi durumunda. Örneğin işletmeyle yapılan anlaşma sonucunda, karşı tarafın, finansal varlıktan kaynaklanan faiz nakit akışlarının %90 ı üzerinde hak sahibi olması durumunda, Paragrafları anılan faiz nakit akışlarının %90 lık bölümüne uygulanır. Birden fazla karşı taraf bulunması durumunda, her bir karşı tarafın özel olarak belirlenmiş söz konusu nakit akışları üzerinde oransal bir payı bulunması gerekmez. Ancak bunun için, devreden işletmenin tam orantılı bir paya sahip olması gerekir. Diğer bütün durumlarda, Paragrafları, bir finansal varlığın tamamına (veya benzer finansal varlıklar grubunun tamamına) uygulanır. Örneğin bir işletmenin (i) bir finansal varlığa (veya bir finansal varlık grubuna) ait nakit tahsilatlarının ilk veya son %90 lık bölümüne ilişkin haklarını devretmesi veya (ii) bir alacak grubuna ait nakit akışlarının %90 lık bölümüne ilişkin haklarını devretmekle birlikte, anaparanın %8 lik kısmına kadar oluşabilecek kredi zararları karşılığında alıcının zararını tazmin etme garantisi vermesi durumunda, Paragrafları ilgili finansal varlığın (veya benzer finansal varlıklar grubunun) tamamına uygulanır Paragraflarında yer verilen finansal varlık terimi; yukarıda yer alan alt Paragrafında belirtildiği üzere, finansal varlığın (veya benzer finansal varlıklar grubunun) bir bölümünü ya da finansal varlığın (veya benzer finansal varlıklar grubunun) tamamını ifade eder İşletme bir finansal varlığı, yalnızca, İlgili varlığa ait nakit akışlarına ilişkin sözleşmeden doğan hakkının süresinin dolması veya ve Paragraflarında belirtilen şekilde finansal varlığı devretmesi ve söz konusu devir işleminin Paragrafı uyarınca finansal durum tablosu dışı bırakılmayı gerektirmesi durumunda finansal durum tablosu dışı bırakır (Bakınız: finansal varlıkların normal yoldan satışına ilişkin Paragrafı). 6

7 3.2.4 Finansal varlık, sadece ve sadece; Finansal varlıktan kaynaklanan nakit akışlarının elde edilmesini sağlayan sözleşmeye bağlı hakların devredildiği ya da Finansal varlıktan kaynaklanan nakit akışlarının elde edilmesini sağlayan sözleşmeye bağlı hakların elde tutulduğu ancak paragrafında yer alan koşulları karşılayan bir anlaşma ile nakit akışlarının bir ya da birden fazla alıcıya ödenmesi konusunda sözleşmeye bağlı bir yükümlülüğün bulunduğu durumlarda devredilir Bir finansal varlığa (başlangıçtaki varlığa) ilişkin nakit akışlarının elde edilmesini sağlayan sözleşmeye bağlı hakların elde tutulduğu ancak söz konusu nakit akışlarının bir ya da birden fazla işletmeye (nihai alıcılar) ödenmesi konusunda sözleşmeye bağlı bir yükümlülüğün üstlenildiği durumlarda, bu işlem sadece ve sadece aşağıdaki üç koşulun da karşılanması halinde bir finansal varlığın devredilmesi işlemi olarak değerlendirilir. (c) Başlangıçtaki varlıktan eş değerde tutarda tahsilat yapılmadıkça, nihai alıcılara ödeme yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır. İşletmenin kullandırdığı ve piyasa oranları üzerinden tahakkuk ettirilmiş faizi ile birlikte tamamen tahsil etme hakkına sahip olduğu kısa vadeli avanslar bu koşulu ihlal etmez. Devir sözleşmesinin hükümleri uyarınca, başlangıçtaki varlığın satılması ya da nakit akışlarını ödeme yükümlülüğünün güvencesi olarak söz konusu varlığın nihai alıcılara teminat olarak gösterildiği durumlar dışında rehin verilmesi yasaktır. Nihai alıcılar adına tahsil edilen her türlü nakit akışlarının, önemli bir gecikme olmaksızın alıcılara havale edilmesi yükümlüğü bulunmaktadır. Bununla birlikte, söz konusu nakit akışlarının, tahsil tarihi ile havale tarihi arasındaki kısa dönemde, nakit ve nakit benzerlerine yapılan yatırımlar dışındaki bir yatırımda kullanılması mümkün değildir ve bu tür yatırımlardan kazanılan faiz nihai alıcılara aktarılır Bir finansal varlık devredildiğinde (bakınız: Paragrafı), söz konusu finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan risk ve getirilerin ne ölçüde elde tutulmaya devam edildiği değerlendirilir. Bu durumda: (c) Finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan risk ve getirilerin önemli ölçüde devredilmesi halinde, söz konusu finansal varlık finansal durum tablosu dışı bırakılır ve devir işleminde yaratılan ya da elde tutulan her türlü hak ve yükümlülük, varlık veya borç olarak ayrı ayrı muhasebeleştirilir. Finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan risk ve getirilerin önemli ölçüde elde tutulması halinde, söz konusu finansal varlık muhasebeleştirilmeye devam edilir. Finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve getiriler önemli ölçüde devredilmediği gibi elde bulundurulmaya da devam edilmiyorsa, söz konusu finansal varlık üzerinde kontrol sahibi olmaya devap edilip edilmediğine karar verilir. Bu durumda: 7

8 (i) (ii) Kontrol sahibi olunmadığının belirlenmesi halinde, söz konusu finansal varlık finansal durum tablosu dışı bırakılır ve bu devir işleminde yaratılan ya da elde tutulan her türlü hak ve yükümlülük, varlık veya borç olarak ayrı ayrı muhasebeleştirilir. Kontrol sahibi olmaya devam edildiğinin belirlenmesi durumunda, söz konusu finansal varlık finansal varlıkla devam eden ilgi ölçüsünde muhasebeleştirilmeye devam edilir (bakınız: Paragrafı) Risklerin ve getirilerin devri (bakınız: Paragrafı), devredilen varlığın net nakit akışlarının tutarındaki ve zamanlamasındaki değişikliklerin devir işlemi öncesi ve sonrasında işletme üzerindeki etkileri karşılaştırılarak değerlendirilir. Bir finansal varlıktan kaynaklanan gelecekteki net nakit akışlarının bugünkü değerinde meydana gelen değişikliğin işletme üzerinde yarattığı etkinin devir işlemi sonucunda önemli ölçüde değişmediği durumlarda (örneğin, işletmenin bir finansal varlığı yapılan bir anlaşma gereği sabit bir fiyattan ya da satış fiyatının üzerine borç verenin getirisinin eklenmesinin ardından ulaşılan fiyattan geri almak üzere satmış olması), işletme finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan risk ve getirileri önemli ölçüde elinde bulundurmaya devam etmektedir. Söz konusu değişikliğin işletme üzerindeki etkilerinin, finansal varlığa ilişkin gelecekteki net nakit akışlarının bugünkü değerindeki toplam değişikliğe kıyasla önemsiz olduğu durumlarda (örneğin, işletmenin bir finansal varlığı düzenlenen bir opsiyon sözleşmesi gereğince vadesinde gerçeğe uygun değerinden geri satın almak amacıyla satmış olması veya bir kredi alt katılımı gibi Paragrafındaki koşulları sağlayan bir anlaşmada, daha büyük bir finansal varlığa ait nakit akışlarının tam orantılı bir bölümünü devretmiş olması), işletme finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan risk ve getirileri önemli ölçüde devretmiştir İşletmenin mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve getirileri önemli ölçüde devredip devretmediği veya elinde bulundurmaya devam edip etmediği çoğu kez bellidir ve herhangi bir hesaplama yapılması gerekmez. Diğer durumlarda, gelecekteki net nakit akışlarının bugünkü değerinde meydana gelen değişikliklerin devir işlemi öncesi ve sonrasında işletme üzerindeki etkilerinin hesaplanıp karşılaştırılması gerekir. Sözü edilen hesaplama ve karşılaştırma işlemi, uygun bir cari piyasa faiz oranının iskonto oranı olarak kullanılması suretiyle yapılır. Gerçekleşmesi daha muhtemel olan sonuçlara daha fazla ağırlık verilmek suretiyle, net nakit akışlarında meydana gelmesi yeterince muhtemel olan her türlü değişiklik dikkate alınır Bir işletmenin devredilen varlık üzerinde kontrol sahibi olmaya devam edip etmediği (bakınız: 3.2.6(c) Paragrafı), devralan tarafın anılan varlığı satma imkânına bağlıdır. Devralan tarafın, varlığın tamamını ilişkisiz bir üçüncü şahsa satma kabiliyetinin bulunması ve söz konusu satışı tek taraflı olarak ve herhangi ilave bir kısıtlama öngörmeksizin gerçekleştirebilmesi, işletmenin artık söz konusu varlık üzerinde kontrol sahibi olmadığı anlamına gelir. Diğer bütün durumlarda işletme kontrol sahibi olmaya devam eder. Finansal durum tablosu dışı bırakma koşulları oluşan devir işlemleri Devir işlemi sırasında bir bütün olarak finansal durum tablosu dışı bırakma koşulları oluşan bir finansal varlığın devredildiği ve ücreti karşılığında finansal varlığa yönelik hizmet sağlama hakkının elde bulundurulduğu durumlarda, söz konusu hizmet 8

9 anlaşması bir hizmet varlığı ya da bir hizmet borcu olarak muhasebeleştirilir. Elde edilecek ücretin verilen hizmet karşılığında yetersiz kalacağının beklenmesi durumunda, ilgili hizmet yükümlülüğüne karşılık gerçeğe uygun değeri üzerinden bir hizmet borcu muhasebeleştirilir. Elde edilecek ücretin yapılan hizmetin üzerinde olacağının beklenmesi durumunda, söz konusu hizmet hakkı için, Paragrafı uyarınca daha büyük finansal varlığın defter değerinin dağıtılma esasına göre tespit edilen tutar üzerinden bir hizmet varlığı muhasebeleştirilir Devir işlemi sonucunda finansal varlığın tamamen finansal durum tablosu dışı bırakılması ancak, anılan devir işleminin işletmenin yeni bir finansal varlık elde etmesi veya yeni bir finansal borç ya da hizmet borcu üstlenmesi sonucunu doğurması durumunda işletme, sözü edilen yeni finansal varlık, finansal borç veya hizmet borcunu gerçeğe uygun değer üzerinden muhasebeleştirir Bir finansal varlığın tamamen finansal durum tablosu dışı bırakılması sonucunda: Defter değeri (varlığın finansal durum tablosu dışı bırakıldığı tarihte ölçülen) ile Elde edilen tutar (elde edilen yeni varlıklardan, üstlenilen yeni borçların çıkarılması sonucunda bulunan tutar dahil) arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir Devredilen varlığın daha büyük bir finansal varlığın parçası olması (örneğin işletmenin, borçlanma aracının bir parçası olan faiz nakit akışlarını devretmiş olması, bakınız: Paragrafı) ve devredilen kısmın tamamiyle finansal durum tablosu dışı bırakılma koşullarını taşıması durumunda; büyük olan finansal varlığın önceki defter değeri, finansal durum tablosuna yansıtılmaya devam edilen kısım ile finansal durum tablosu dışı bırakılan kısım arasında, ilgili kısımların devir tarihindeki gerçeğe uygun değerleri oranında bölüştürülür. Bu amaçla, elde bulundurulan hizmet varlığı, finansal durum tablosuna yansıtılmaya devam edilen kısım gibi işlem görür. Öte yandan, Finansal durum tablosu dışı bırakılan kısma dağıtılan defter değeri (varlığın finansal durum tablosu dışı bırakıldığı tarihte ölçülen) ile Finansal durum tablosu dışı bırakılan kısım karşılığında elde edilen tutar (elde edilen yeni varlıklardan, üstlenilen yeni borçların çıkarılması sonucunda bulunan tutar dahil) arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir İşletmenin büyük olan finansal varlığın önceki defter değerini, finansal durum tablosuna yansıtılmaya devam edilen kısım ile finansal durum tablosu dışı bırakılan kısım arasında bölüştürmüş olması durumunda, finansal durum tablosuna yansıtılmaya devam edilen kısmın gerçeğe uygun değerinin ölçülmesi gerekir. Finansal durum tablosu dışı bırakma koşulları oluşmayan devir işlemleri İşletmenin devredilen varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve getirileri önemli ölçüde elinde bulundurmaya devam etmesi nedeniyle, yapılan devir işleminin finansal durum tablosu dışı bırakma sonucunu doğurmaması durumunda işletme, devredilen varlığın tamamını finansal durum tablosuna yansıtmaya devam eder ve elde edilen tutar karşılığında bir finansal borç muhasebeleştirir. İşletme, daha sonraki 9

10 dönemlerde, devredilen varlıktan sağlanan her türlü geliri ve finansal borçtan kaynaklanan her türlü gideri muhasebeştirir. Devredilen varlıklarda devam eden ilgi İşletme finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve getirileri önemli ölçüde devretmediği gibi elinde bulundurmaya da devam etmemekte, ancak ilgili finansal varlık üzerinde kontrol sahibi olmaya devam etmekte ise, devredilen finansal varlığı ilgili varlıkta devam eden ilgisi ölçüsünde finansal durum tablosuna yansıtmayı sürdürür. İşletmenin devredilen varlıktaki devam eden ilgisi, devredilen varlığın değerinde meydana gelen değişikliklerden etkilenme düzeyi kadardır. Örneğin: (c) İşletmenin devam eden ilgisinin devredilen varlığın garanti edilmesi şeklinde olması durumunda, söz konusu ilginin düzeyi, (i) varlığın bedeli ile (ii) işletmenin ödemek zorunda kalacağı azami tutardan ( garanti tutarı ) düşük olanıdır. İşletmenin devam eden ilgisinin devredilen varlığa ilişkin yazılı veya satın alınan bir opsiyon sözleşmesi (veya her ikisi) şeklinde olması durumunda, söz konusu ilginin düzeyi işletmenin geri satın alabileceği devredilen varlık tutarı kadardır. Ancak gerçeğe uygun değerinden ölçülen bir varlık üzerinde yazılı bir satım opsiyonunun tesis edilmesi durumunda, işletmenin devam eden ilgisi, devredilen varlığın gerçeğe uygun değeri ile opsiyon için uygulanacak işlem fiyatından düşük olanı ile sınırlıdır (bakınız: B Paragrafı). İşletmenin devam eden ilgisinin devredilen varlığa ilişkin nakit olarak ödenecek bir opsiyon veya benzer bir koşul şeklinde olması durumunda, söz konusu ilginin düzeyi nakit olmayan kıymetlerle ödenen opsiyonları ele alan bendindeki örnekle aynı şekilde ölçülür Bir varlığın devam eden ilgi ölçüsünde finansal durum tablosuna yansıtılmaya devam edildiği durumda, finansal durum tablosuna buna bağlı bir borç da yansıtılır. Bu Standartta yer verilen diğer ölçüm hükümlerine bağlı kalınmaksızın, devredilen varlık ve buna bağlı borç, işletmenin elinde bulundurmaya devam ettiği hak ve yükümlülükleri yansıtacak şekilde ölçülür. Devredilen varlığa bağlı borcun ölçümü aşağıdaki şekilde yapılır: Devredilen varlığın itfa edilmiş maliyetinden ölçülmesi durumunda, devredilen varlığın ve buna bağlı borcun net defter değeri, işletmenin elinde bulundurmaya devam ettiği hak ve yükümlülüklerin itfa edilmiş maliyeti olacak şekilde veya Devredilen varlığın gerçeğe uygun değerden ölçülmesi durumunda, devredilen varlığın ve buna bağlı borcun net defter değeri, işletmenin elinde bulundurmaya devam ettiği hak ve yükümlülüklerin ayrı olarak tespit edilmiş gerçeğe uygun değerine eşit olacak şekilde ölçülür İşletme, devredilen varlıktan sağlanan her türlü geliri devam eden ilgisi ölçüsünde muhasebeleştirmeye devam eder ve buna bağlı borca ilişkin olarak oluşan her türlü gideri muhasebeleştirir. 10

11 Daha sonra yapılacak ölçümlere yönelik olarak, devredilen varlığın ve buna bağlı borcun gerçeğe uygun değerindeki değişiklikler, Paragrafı hükümleri çerçevesinde birbirleriyle tutarlı bir şekilde muhasebeleştirilir ve karşılıklı olarak netleştirilmez İşletmenin devredilen varlıktaki devam eden ilgisinin bir finansal varlığın sadece bir kısmından ibaret olması durumunda (örneğin işletmenin, devredilen bir varlığın bir bölümünü geri satın almasına yönelik bir opsiyon sözleşmesinin bulunması veya işletmenin mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve getirileri önemli ölçüde elinde bulundurması sonucunu doğurmayan kalıntı bir payı elinde bulundurması ve işletmenin kontrolü elinde bulundurması durumunda) işletme, finansal varlığın önceki defter değerini, varlıkta devam eden ilgisi uyarınca finansal durum tablosuna yansıtmaya devam ettiği kısım ile finansal durum tablosu dışı bıraktığı kısım arasında, ilgili kısımların devir tarihindeki gerçeğe uygun değerleri oranında bölüştürür. Bunun için Paragraf hükümleri uygulanır. Diğer yandan, Finansal durum tablosu dışı bırakılan kısma dağıtılan defter değeri (finansal durum tablosu dışı bırakıldığı tarihte ölçülen) ile Finansal durum tablosu dışı bırakılan kısım karşılığında elde edilen tutar arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir Devredilen varlığın itfa edilmiş maliyetinden ölçülmesi durumunda, finansal borcun gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak tanımlanmasına ilişkin bu Standartta yer alan ilgili seçeneğin, devredilen varlığa bağlı borca uygulanması mümkün değildir. Bütün devir işlemleri Devredilen bir varlığın finansal durum tablosuna yansıtılmaya devam edilmesi durumunda, söz konusu varlık ve buna bağlı borcun karşılıklı olarak netleştirilmemesi gerekir. Benzer şekilde devredilen varlıktan sağlanan herhangi bir gelirle, devredilen varlığa bağlı borç nedeniyle oluşan herhangi bir gider netleştirilmez (bakınız: TMS 32 nin 42 nci Paragrafı) Devreden tarafın devralan tarafa nakit dışı teminat (borçlanma araçı veya özkaynağa dayalı finansal araç gibi) sağlaması durumunda, anılan teminatın devralan ve devreden tarafından muhasebeleştirilmesi, devralanın teminatı satma veya yeniden teminat olarak gösterme hakkına sahip olup olmadığına ve devredenin ödemelerini düzenli olarak yerine getirip getirmediğine bağlıdır. Sözü edilen teminat, devreden ve devralan tarafından aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir: Devralan tarafın sözleşme veya teamül gereğince ilgili teminatı satma veya yeniden teminat gösterme imkânına sahip olması durumunda devreden taraf, teminata verdiği varlığı finansal durum tablosunda (örneğin kredilendirilmiş bir varlık, teminata verilmiş özkaynağa dayalı finansal araç veya geri satın alma alacağı şeklinde) diğer varlıklardan ayrı olarak yeniden sınıflandırır. Devralan tarafın kendisine bırakılan teminatı satması durumunda, satıştan elde ettiği tutarları finansal tablosuna yansıtır ve ilgili teminatı geri verme yükümlülüğünü gerçeğe uygun değerden ölçmek suretiyle borç olarak muhasebeleştirir. 11

12 (c) (d) Devreden tarafın sözleşme koşullarını yerine getirememesi ve bu nedenle teminatı geri alma hakkını kaybetmesi durumunda, ilgili teminatı finansal durum tablosu dışı bırakır. Devralan taraf ise, ilgili teminatı başlangıçta gerçeğe uygun değerinden ölçülen bir varlığı gibi muhasebeleştirir veya teminatı satmış ise ilgili teminatı geri verme yükümlülüğünü finansal durum tablosu dışı bırakır. (c) bendinde belirtilen durumlar dışında devreden taraf, ilgili teminatı varlık olarak finansal durum tablosuna yansıtmaya devam eder; devralan taraf ise teminatı varlık olarak muhasebeleştirmez. 3.3 Finansal borçların finansal durum tablosu dışı bırakılması Bir finansal borç (veya finansal borcun bir bölümü), sadece ve sadece, ilgili borç ortadan kalktığı zaman - diğer bir ifadeyle, sözleşmede belirlenen yükümlülük yerine getirildiğinde, iptal edildiğinde veya zamanaşımına uğradığında- finansal durum tablosundan çıkarılır Mevcut bir borçlu ile alacaklı arasında önemli ölçüde farklı koşullara sahip borçlanma araçlarının takas edilmesi, eski finansal borcun ortadan kalktığını gösterir ve bunun yerine yeni bir finansal borç muhasebeleştirilmesini gerektirir. Benzer şekilde, mevcut bir finansal borcun koşullarının tamamı veya bir bölümünde önemli bir değişiklik yapılması (borçlunun yaşadığı finansal güçlükle ilişkili olsun ya da olmasın), eski finansal borcun ortadan kalktığını gösterir ve bunun yerine yeni bir finansal borç muhasebeleştirilmesini gerektirir Ortadan kalkan veya başka bir tarafa devredilen finansal borcun (veya finansal borcun bir bölümünün) defter değeri ile devredilen her türlü nakit dışı varlık veya üstlenilen her türlü borç da dahil olmak üzere anılan borca ilişkin olarak ödenen tutar arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir İşletmenin finansal borcun bir kısmını yeniden satın alması durumunda, söz konusu finansal borcun önceki defter değerini, finansal durum tablosuna yansıtılmaya devam edilen kısım ile finansal durum tablosu dışı bırakılan kısım arasında yeniden satın alma tarihindeki gerçeğe uygun değerleri ile orantılı olarak bölüştürür. Finansal durum tablosu dışı bırakılan kısma dağıtılan defter değeri ile devredilen her türlü nakit dışı varlık veya üstlenilen her türlü borç da dahil olmak üzere finansal durum tablosu dışı bırakılan kısım için ödenen tutar arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Bölüm 4 Sınıflandırma 4.1 Finansal varlıkların sınıflandırılması Paragrafının uygulanmadığı sürece finansal varlıklar; ilgili varlıkların yönetimi için işletmenin kullandığı yönetim modeli ve söz konusu varlıkların sözleşmeye bağlı nakit akışlarının özellikleri esas alınarak, ilk muhasebeleştirmeden sonra itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülen, gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülen veya gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen olarak sınıflandırılır Bir finansal varlık aşağıdaki iki koşulun birlikte sağlanması durumunda itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülür: 12

13 4.1.2A İlgili varlığın, finansal varlıkları sözleşmeye bağlı nakit akışlarını tahsil etmek için elde tutmayı amaçlayan bir yönetim modeli kapsamında elde tutulması ve Finansal varlığın sözleşme şartlarının, belirli tarihlerde sadece anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerini içeren nakit akışlarına yol açması. B4.1.1 B Paragrafları bu koşulların nasıl uygulanacağı hususunu düzenlemektedir. Bir finansal varlık aşağıdaki iki koşulun birlikte sağlanması durumunda gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülür: İlgili varlığın, amacına sözleşmeye bağlı nakit akışları tahsil edilerek ve finansal varlıklar satılarak ulaşılan bir yönetim modeli kapsamında elde tutulması ve Finansal varlığın sözleşme şartlarının, belirli tarihlerde sadece anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerini içeren nakit akışlarına yol açması. B4.1.1 B Paragrafları bu koşulların nasıl uygulanacağı hususunu düzenlemektedir ve 4.1.2A Paragraflarının uygulanması açısından: Anapara, finansal varlığın ilk muhasebeleştirmedeki gerçeğe uygun değeridir. B4.1.7B paragrafı anaparanın anlamına ilişkin ilave hususları düzenlemektedir. Faiz; kâr marjının yanısıra, paranın zaman değeri, belirli bir zaman sürecindeki anapara bakiyesiyle ilgili kredi riski ile diğer temel borçlanma riskleri ve maliyetlerinin bedelini içerir. B4.1.7A ve B4.1.9A - B4.1.9E paragrafları, paranın zaman değerinin anlamı dahil, faizin anlamına ilişkin ilave hususları düzenlemektedir Bir finansal varlık Paragrafı uyarınca itfa edilmiş maliyeti üzerinden ya da 4.1.2A Paragrafı uyarınca gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülmediği sürece gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülür. Bununla birlikte işletme, ilk muhasebeleştirmede, aksi takdirde kâr veya zarara yansıtılarak ölçülecek özkaynağa dayalı bir finansal araca yapılan belirli yatırımların sonraki tarihlerde gerçeğe uygun değerinde meydana gelecek değişikliklerin diğer kapsamlı gelirde sunulması konusunda geri dönülemez bir tercihte bulunabilir. (bakınız: Paragrafları). Bir finansal varlığı gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak tanımlama seçeneği Paragraflarına bağlı kalmaksızın, ilk muhasebeleştirmede geri dönülemez bir şekilde bir finansal varlığın gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen olarak tanımlanması mümkündür. Bunun için, yapılan tanımlamanın, bu tanımlamanın yapılmaması durumunda varlık veya borçların farklı yöntemlerle ölçülmesinin veya bunlara ilişkin kazanç veya kayıpların farklı esaslardan muhasebeleştirilmesinin yaratacağı ölçüm veya muhasebe tutarsızlığını ( yanlış muhasebe eşleşmesi olarak da adlandırılır) tamamen veya büyük oranda ortadan kaldırması gerekir (bakınız: B B Paragrafları). 4.2 Finansal borçların sınıflandırılması 13

14 4.2.1 İşletme, aşağıdakiler dışında kalan tüm finansal borçlarını ilk muhasebeleştirmeden sonra itfa edilmiş maliyetinden ölçülen olarak sınıflandırır: (c) (d) (e) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal borçlar. Borç niteliğindeki türev ürünler de dâhil olmak üzere, söz konusu borçlar daha sonraki dönemlerde gerçeğe uygun değerinden ölçülür. Finansal varlığın devredilmesi işleminin finansal durum tablosu dışı bırakma koşullarını taşımaması veya devam eden ilgi yaklaşımının uygulanması durumunda ortaya çıkan finansal borçlar. Söz konusu finansal borçların ölçümünde ve Paragrafları uygulanır. Finansal teminat sözleşmeleri. Bu tür bir sözleşmeyi ihraç eden taraf, ilk muhasebeleştirmeden sonra söz konusu sözleşmeyi aşağıdakilerden yüksek olanı üzerinden ölçer (4.2.1 veya Paragrafı uygulanmadığı sürece): (i) (ii) Bölüm 5.5 e göre tespit edilen zarar karşılığı tutarı ile İlk muhasebeleştirilen tutardan (bakınız: Paragarafı), varsa, TFRS 15 in ilkelerine göre muhasebeleştirilen birikmiş gelir tutarının düşülmesinden sonra geriye kalan tutar. Bir krediyi piyasa faiz oranının altında bir faiz oranından kullandırmaya yönelik taahhütler. Taahhüt eden taraf, ilk muhasebeleştirmeden sonra söz konusu taahhüdü aşağıdakilerden yüksek olanı üzerinden ölçer (4.2.1 Paragrafı uygulanmadığı sürece): (i) (ii) Bölüm 5.5 e göre tespit edilen zarar karşılığı tutarı ve İlk muhasebeleştirilen tutardan (bakınız: inci Paragaraf), varsa, TFRS 15 in ilkelerine göre muhasebeleştirilen birikmiş gelir tutarının düşülmesinden sonra geriye kalan tutar. TFRS 3 ün uygulandığı bir işletme birleşmesinde edinen işletme tarafından muhasebeleştirilen koşullu bedel. Bu tür bir koşullu bedel ilk muhasebeleştirmeden sonra değer değişiklikleri kâr veya zarara yansıtılacak şekilde gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Bir finansal borcu gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak tanımlama seçeneği Paragrafı uyarınca izin verilmesi ya da yapılan tanımlamanın ihtiyaca daha uygun bilgi sağlaması durumunda, ilk muhasebeleştirmede geri dönülemez bir şekilde, bir finansal borcun gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen olarak tanımlanması mümkündür. Bunun için, Yapılan tanımlamanın, bu tanımlamanın yapılmaması durumunda varlık veya borçların farklı yöntemlerle ölçülmesinin veya bunlara ilişkin kazanç veya kayıpların farklı esaslardan muhasebeleştirilmesinin yaratacağı ölçüm veya muhasebe tutarsızlığını ( yanlış muhasebe eşleşmesi olarak da adlandırılır) tamamen veya büyük oranda ortadan kaldırması (bakınız: B B Paragrafları) veya 14

15 gerekir. Bir finansal borç grubu veya finansal varlıklar ile finansal borçları birlikte içeren bir grubun, belgelendirilmiş bir risk yönetimi veya yatırım stratejisi çerçevesinde gerçeğe uygun değer esas alınarak yönetilmesi, performanslarının buna göre değerlendirilmesi ve işletmenin kilit yönetici personeline (TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları nda tanımlandığı şekliyle), örneğin yönetim kuruluna ve icra kurulu başkanına, ilgili grup hakkında bu esasa göre bilgi sunulması (bakınız: B B Paragrafları) 4.3 Saklı türev ürünler Saklı türev ürün, türev ürün olmayan asal bir ürün de içeren karma (melez) bir sözleşmenin bileşenidir. İlgili karma finansal aracın nakit akışlarının bir kısmı bağımsız bir türev ürünün nakit akışlarına benzer biçimde farklılaşmaktadır. Söz konusu saklı türev ürün, sözleşmeye ilişkin nakit akışlarının tamamında veya bir bölümünde, belirli bir faiz oranının, finansal araç fiyatının, emtia fiyatının, döviz kurunun, fiyat veya oran endeksinin, kredi derecesinin veya endeksinin ya da başka bir değişkenin (finansal olmayan değişken, taraflardan birine özgü olmamalıdır) esas alınmasıyla mümkün olabilecek bir değişime neden olmaktadır. Bir finansal araca bağlanmış ancak bu araçtan bağımsız bir şekilde sözleşmeye bağlı olarak transfer edilebilen veya farklı bir karşı tarafı bulunan bir türev ürün, saklı bir türev ürün değil bağımsız bir finansal araçtır. Finansal varlık niteliğinde asal ürünler içeren karma sözleşmeler Karma bir sözleşmenin bu Standardın kapsamına giren bir varlık olan asal bir ürün içermesi durumunda, karma sözleşmenin tümüne Paragrafları uygulanır. Diğer karma sözleşmeler Karma bir sözleşmenin bu Standardın kapsamına girmeyen bir varlık olan bir asal ürün içermesi durumunda, bir saklı türev ürün, sadece aşağıdaki koşullar yerine getirildiği takdirde asal sözleşmeden ayrıştırılır ve bu Standarda göre türev ürün olarak muhasebeleştirilir: İlgili saklı türev ürünün ekonomik özellikleri ve risklerinin, asal sözleşmenin ekonomik özellikleri ve riskleriyle yakından ilgili olmaması (bakınız: B4.3.5 ve B4.3.8 Paragrafları); Saklı türev ürünle aynı sözleşme şartlarını haiz farklı bir aracın, türev ürün tanımını karşılamakta olması ve (c) İlgili karma sözleşmenin, değer değişikliklerinin kâr veya zarara yansıtılacak şekilde gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülmemesi (diğer bir ifadeyle, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal borçta saklı bulunan türev ürün ilgili asal sözleşmeden ayrıştırılamaz) Saklı türev ürünün ayrıştırılması durumunda asal sözleşme, ilgili Standartlara göre muhasebeleştirilir. Bu Standart, saklı türev ürünlerin finansal durum tablosunda ayrı bir şekilde sunulmalarının gerekip gerekmediği konusunu düzenlemez Bir karma sözleşmenin bir veya daha fazla saklı türev ürün içermesi ve asal sözleşmenin bu Standardın kapsamı dışında bir varlık olması durumunda, ve Paragraflarına 15

16 bağlı kalınmaksızın, ilgili karma sözleşmenin tamamının gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal varlık veya finansal borç olarak tanımlanması mümkündür. Bunun için aşağıdaki koşulların mevcut olmaması gerekir: Saklı türev ürünün (ürünlerin), değiştirilmesine ancak sözleşme gereğince hükmolunabilecek nakit akışlarında önemli bir değişiklik yaratmaması veya Benzer bir karma finansal araçta bulunan saklı türev ürünün ilgili finansal araçtan ayrıştırılmasının engellenmiş olduğunun küçük bir analiz sonucunda veya hiçbir analiz yapılmaksızın anlaşılabilmesi (örneğin borçluya, borcunu itfa edilmiş maliyetine yakın bir tutardan peşin olarak ödeme imkânı veren bir kredide saklı peşin ödeme opsiyonu) Bu Standardın saklı türev ürünün temel sözleşmeden ayrıştırılmasını gerektirdiği, ancak saklı türev ürünün, edinme tarihinde veya daha sonraki bir finansal raporlama dönemi sonunda ayrı olarak ölçülmesi imkânının bulunmadığı durumlarda, ilgili karma sözleşme bir bütün olarak, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılır Saklı türev ürünün gerçeğe uygun değerinin, türev ürüne ilişkin sözleşme şartları ile diğer koşullar esas alınarak güvenilir bir şekilde ölçülemediği durumlarda, saklı türev ürünün gerçeğe uygun değeri, karma sözleşmenin gerçeğe uygun değeri ile asal sözleşmenin gerçeğe uygun değeri arasındaki farktır. Saklı türev ürünün gerçeğe uygun değerinin bu yöntemle ölçülememesi durumunda, Paragrafı hükümleri uygulanır ve ilgili karma sözleşme, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılır. 4.4 Yeniden Sınıflandırma İşletme sadece, finansal varlıkların yönetimi için kullandığı yönetim modelini değiştirdiğinde, bu değişiklikten etkilenen tüm finansal varlıkları Paragraflarına göre yeniden sınıflandırılır , B4.4.1 B4.4.3 ve B5.6.1 B5.6.2 Paragrafları finansal varlıkların yeniden sınıflandırılmasına ilişkin ilave hususları düzenlemektedir Herhangi bir finansal borç yeniden sınıflandırılmaz Koşullarda meydana gelen aşağıdaki değişiklikler, Paragrafları açısından yeniden sınıflandırma olarak nitelendirilmez: Nakit akış riskinden korunma ya da net yatırım riskinden korunma işleminde daha önceden tanımlanmış ve etkin bir finansal riskten korunma aracı olan bir kalemin artık bu niteliği taşımaması, Bir kalemin, nakit akış riskinden korunma ya da net yatırım riskinden korunma işleminde tanımlanmış ve etkin bir finansal riskten korunma aracı haline gelmesi (c) Bölüm 6.7'ye göre ölçümde meydana gelen değişiklikler. Bölüm 5 Ölçüm 5.1 İlk ölçüm Paragrafı kapsamındaki ticari alacaklar dışındaki bir finansal varlık veya finansal borç ilk muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değerinden ölçülür. Gerçeğe uygun değer farkları kâr veya zarara yansıtılanlar dışındaki finansal varlık ve borçların ilk ölçümünde, 16

17 bunların edinimiyle veya ihracıyla doğrudan ilişkilendirilebilen işlem maliyetleri de gerçeğe uygun değere ilave edilir ya da gerçeğe uygun değerden düşülür A Ancak, finansal varlığın veya borcun ilk muhasebeleştirmedeki gerçeğe uygun değerinin işlem fiyatından farklı olması durumunda, işletme B5.1.2A Paragrafını uygular İlk muhasebeleştirmeden sonra itfa edilmiş maliyetinden ölçülen varlığın teslim tarihi muhasebesi uygulanarak muhasebeleştirilmesi durumunda, söz konusu varlık başlangıçta işlem tarihindeki gerçeğe uygun değerinden ölçülür (bakınız: B3.1.3 B3.1.6 Paragrafları) Paragrafındaki hükümlere bağlı kalınmaksızın, önemli bir finansman bileşenine (TFRS 15 e göre belirlenen) sahip olmayan ticari alacaklar ilk muhasebeleştirmede işlem fiyatı (TFRS 15 de tanımlandığı şekliyle) üzerinden ölçülür. 5.2 Finansal varlıkların sonraki ölçümü İlk muhasebeleştirmeden sonra, işletme bir finansal varlığı Paragraflarına göre aşağıdaki şekilde ölçer: İtfa edilmiş maliyeti üzerinden, Gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtarak ya da (c) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtarak İşletme Paragrafına göre itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülen finansal varlıklara ve 4.1.2A Paragrafına göre gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülen finansal varlıklara Bölüm 5.5 te yer alan değer düşüklüğü hükümlerini uygular İşletme finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanımlanmış bir finansal varlığa Paragraflarında (ve, uygun olması durumunda, bir portföyün faiz oranı riskinden korunmasına ilişkin gerçeğe uygun değer riskinden korunma muhasebesi için TMS 39 un üncü Paragraflarında) yer alan finansal riskten korunma muhasebesi hükümlerini uygular Finansal borçların sonraki ölçümü İlk muhasebeleştirmeden sonra, işletme bir finansal borcu Paragraflarına göre ölçer İşletme finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanımlanmış bir finansal borca Paragraflarında (ve, uygun olması durumunda, bir portföyün faiz oranı riskinden korunmasına ilişkin gerçeğe uygun değer riskinden korunma muhasebesi için TMS 39 un üncü Paragraflarında) yer alan finansal riskten korunma muhasebesi hükümlerini uygular Paragrafına göre, işletme muhasebe politikası tercihi olarak bu Standardın 6. Bölümünde yer alan finansal riskten korunma muhasebesine ilişkin hükümlerin yerine TMS 39 da yer alan hükümleri uygulamaya devam edebilir. İşletmenin bu tercihi yapması durumunda, bu Standartta, 6. Bölümdeki belirli finansal riskten korunma muhasebesi hükümlerine yapılan atıflar geçerli değildir. Bunun yerine işletme TMS 39 daki ilgili finansal riskten korunma muhasebesi hükümlerini uygular. 17

18 5.4 İtfa edilmiş maliyetten ölçüm: Finansal varlıklar Etkin faiz yöntemi Faiz geliri etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanır (bakınız: Ek A ve B B5.4.7 Paragrafları). Bu gelir, aşağıdakiler dışında, finansal varlığın brüt defter değerine etkin faiz oranı uygulanarak hesaplanır: Alınan ya da oluşturulan kredi değer düşüklüğüne uğramış finansal varlıklar. Bu tür finansal varlıklar için işletme ilk muhasebeleştirmeden sonra finansal varlığın itfa edilmiş maliyetine krediye göre düzeltilmiş etkin faiz oranını uygular. Alınan ya da oluşturulan kredi değer düşüklüğüne uğramış finansal varlık olmayan ancak sonradan kredi değer düşüklüğüne uğramış finansal varlık haline gelen finansal varlıklar. Bu tür finansal varlıklar için işletme, finansal varlığın ilk muhasebeleştirme sonrası raporlama dönemlerindeki itfa edilmiş maliyetine etkin faiz oranını uygular Bir raporlama döneminde Paragrafına göre finansal varlığın itfa edilmiş maliyetine etkin faiz yöntemi uygulayarak faiz gelirini hesaplayan bir işletme, finansal araçtaki kredi riskinin finansal varlık artık kredi değer düşüklüğüne uğramış olarak nitelendirilmeyecek şekilde iyileşmesi ve bu iyileşmenin tarafsız olarak Paragrafı hükümleri uygulandıktan sonra meydana gelen bir olayla ilişkilendirilebilmesi durumunda (borçlunun kredi derecesindeki bir artış gibi), sonraki raporlama dönemlerindeki faiz gelirini brüt defter değerine etkin faiz oranını uygulayarak hesaplar. Sözleşmeye bağlı nakit akışlarının değiştirilmesi Bir finansal varlığın sözleşmeye bağlı nakit akışlarının yeniden müzakere edildiği veya başka bir şekilde değiştirildiği ve yeniden müzakerenin veya değişikliğin bu Standart uyarınca söz konusu finansal varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılmasına yol açmadığı durumda, finansal varlığın brüt defter değeri yeniden hesaplanarak kâr veya zararda değişiklik kazanç ya da kaybı muhasebeleştirilir. Finansal varlığın brüt defter değeri, yeniden müzakere edilen veya değiştirilen sözleşmeye bağlı nakit akışlarının finansal varlığın başlangıçtaki etkin faiz oranından (veya alınan ya da oluşturulan kredi değer düşüklüğüne uğramış finansal varlıklar için krediye göre düzeltilmiş etkin faiz oranından) ya da, uygulanabilir olması durumunda, Paragrafına göre hesaplanan revize edilmiş etkin faiz oranından iskonto edilerek bulunan bugünkü değeri olarak yeniden hesaplanır. Katlanılan tüm maliyet ve ücretler değiştirilmiş finansal varlığın defter değerini düzeltir ve bu finansal varlığın kalan vadesi boyunca itfa edilir. Değersiz hale gelme Bir finansal varlığın kısmen ya da tamamen geri kazanılmasına ilişkin makul beklentilerin bulunmaması durumunda finansal varlığın brüt defter değeri doğrudan azaltılır. Değersiz hale gelme, finansal durum tablosu dışı bırakma durumunu meydana getirir (bakınız: B3.2.16(r) Paragrafı). 18

19 5.5 Değer Düşüklüğü Beklenen kredi zararlarının muhasebeleştirilmesi Genel yaklaşım İşletme, veya 4.1.2A Paragraflarına göre ölçülen bir finansal varlığa, kira alacağına, sözleşme varlığına veya 2.1(g), 4.2.1(c) ya da 4.2.1(d) Paragraflarına göre değer düşüklüğü hükümlerinin uygulandığı kredi taahhüdüne ve finansal teminat sözleşmesine ilişkin beklenen kredi zararları için zarar karşılığı ayırır İşletme, 4.1.2A Paragrafına göre gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar için zarar karşılığı muhasebeleştirilmesinde ve ölçülmesinde değer düşüklüğü hükümlerini uygular. Ancak, zarar karşılığı diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir ve finansal varlığın finansal durum tablosundaki defter değerini azaltmaz Paragrafları saklı kalmak kaydıyla, bir finansal araçtaki kredi riskinin ilk muhasebeleştirmeden bu yana önemli ölçüde artmış olması durumunda, her raporlama tarihinde, işletme söz konusu finansal araca ilişkin zarar karşılığını ömür boyu beklenen kredi zararlarına eşit bir tutardan ölçer Değer düşüklüğü hükümlerinin amacı, ilk muhasebeleştirmeden bu yana kredi riskinde önemli artışlar olan tüm finansal araçlar için bireysel ya da toplu olarak ileriye yönelik olanlar da dahil makul ve desteklenebilir tüm bilgiler dikkate alınarak ömür boyu beklenen kredi zararlarının muhasebeleştirilmesidir Paragrafları saklı kalmak kaydıyla, raporlama tarihinde, bir finansal araçtaki kredi riskinde ilk muhasebeleştirmeden bu yana önemli derecede artış meydana gelmemiş olması durumunda işletme söz konusu finansal araç için zarar karşılığını 12 aylık beklenen kredi zararlarına eşit bir tutardan ölçer Kredi taahhütleri ve finansal teminat sözleşmeleri için, işletmenin geri dönülemez bir taahhüde taraf olduğu tarih, değer düşüklüğü hükümlerinin uygulanması açısından ilk muhasebeleştirme tarihi olarak kabul edilir İşletmenin bir önceki raporlama döneminde, finansal araca ilişkin zarar karşılığını ömür boyu beklenen kredi zararlarına eşit tutardan ölçmüş olması ancak cari raporlama tarihinde Paragrafının artık karşılanmadığını belirlemesi durumunda, işletme cari raporlama tarihinde zarar karşılığını 12 aylık beklenen kredi zararlarına eşit bir tutardan ölçer İşletme, raporlama tarihindeki zarar karşılığını bu Standarda göre muhasebeleştirilmesi gereken tutara göre düzeltmek için gerekli beklenen kredi zararları (ya da iptalini) tutarını, değer düşüklüğü kazancı ya da kaybı olarak kâr veya zararda muhasebeleştirir. Kredi riskindeki önemli artışların belirlenmesi İşletme her raporlama tarihinde, finansal araçtaki kredi riskinde ilk muhasebeleştirmeden bu yana önemli bir artış olup olmadığını değerlendirir. İşletme, bu değerlendirmeyi yaparken, beklenen kredi zararları tutarındaki değişiklik yerine finansal aracın beklenen 19

20 ömrü boyunca temerrüt riskinde meydana gelen değişikliği kullanır. Bu değerlendirmeyi yapmak için işletme raporlama tarihi itibarıyla finansal araca ilişkin temerrüt riski ile ilk muhasebeleştirme tarihi itibarıyla finansal araca ilişkin temerrüt riskini karşılaştırır ve aşırı maliyet veya çabaya katlanılmadan elde edilebilen, ilk muhasebeleştirmeden bu yana kredi riskindeki önemli artışların göstergesi olan makul ve desteklenebilir bilgileri dikkate alır Finansal aracın raporlama tarihinde düşük kredi riskine sahip olduğunun belirlenmesi durumunda işletme finansal araçtaki kredi riskinin ilk muhasebeleştirmeden bu yana önemli ölçüde artmadığını varsayabilir (bakınız: B B Paragrafları) Makul ve desteklenebilir ileriye yönelik bilginin aşırı maliyet veya çabaya katlanılmadan elde edilebilmesi durumunda, işletme kredi riskinde ilk muhasebeleştirmeden bu yana önemli artışlar olup olmadığını belirlerken yalnızca finansal aracın vadesi geçtiğinde elde edilen bilgiye güvenmez. Ancak, finansal aracın vadesi geçtiğinde (bireysel ya da toplu olarak) elde edilen bilgiden daha ileriye yönelik bilginin aşırı maliyet veya çabaya katlanılmadan elde edilememesi durumunda işletme kredi riskinde ilk muhasebeleştirmeden bu yana önemli artışlar olup olmadığının belirlenmesinde finansal aracın vadesi geçtiğinde elde edilen bilgiyi kullanabilir. İşletmenin, kredi riskindeki önemli artışları hangi yolla değerlendirdiğine bakılmaksızın, sözleşmeye bağlı ödemelerin vadesinin 30 günden fazla geçmiş olması durumunda finansal araçtaki kredi riskinin ilk muhasebeleştirmeden bu yana önemli ölçüde arttığına dair aksi ispat edilebilir bir karine bulunmaktadır. Sözleşmeye bağlı ödemelerin vadesi 30 günden fazla geçmiş olsa dahi kredi riskinin ilk muhasebeleştirmeden bu yana önemli ölçüde artmadığını kanıtlayan, aşırı maliyet veya çabaya katlanılmadan elde edilebilen, makul ve desteklenebilir bilgiye sahip olması durumunda işletme bu karinenin aksini ispat edebilir. İşletmenin sözleşmeye bağlı ödemelerinin vadesi 30 günden fazla geçmeden önce kredi riskinde önemli bir artış olduğunu belirlemesi durumunda söz konusu karine geçerli değildir. Değiştirilmiş finansal varlıklar Bir finansal varlığın sözleşmeye bağlı nakit akışlarının yeniden müzakere edilmiş ya da değiştirilmiş olması ve finansal varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılmamış olması durumunda, işletme aşağıdakileri karşılaştırarak Paragrafına göre finansal araçtaki kredi riskinde önemli bir artış olup olmadığını belirler; raporlama tarihindeki temerrüt riski (değiştirilmiş sözleşme şartları bazında) ve ilk muhasebeleştirmedeki temerrüt riski (değişiklik içermeyen başlangıçtaki sözleşme şartları bazında). Alınan ya da oluşturulan kredi değer düşüklüğüne uğramış finansal varlıklar ve Paragraflarına bağlı kalınmaksızın, raporlama tarihinde, işletme yalnızca ilk muhasebeleştirmeden bu yana ömür boyu beklenen kredi zararlarındaki birikimli değişiklikleri satın alınan ya da oluşturulan kredi değer düşüklüğüne uğramış finansal varlıklar için zarar karşılığı olarak muhasebeleştirir. 20