HİZMET ÜRETİMİNDE YARI VE TAM ÜRETİLMİŞ HİZMET STOKLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Transkript

1 HİZMET ÜRETİMİNDE YARI VE TAM ÜRETİLMİŞ HİZMET STOKLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ GİRİŞ Bilançoda, aktif tabloda, stoklar ana başlığının altında yarı mamuller stok kalemi bulunmaktadır. Yarı mamuller, üretim aşamasına girmiş ancak henüz mamul haline gelmemiş birimlerdir biçiminde tanımlanabilir. Yarı mamuller tamamlandığında; hesaplanan maliyetleri ile Mamuller hesabına aktarılır. Burada sözü edilen yarı mamul stokları; mülkiyeti işletmede olan, tamamlandığında mamul stoğa alınacak olan, satıldığında da Satılan Mamul Maliyeti hesabında izlenmesi gereken birimlerdir. İşletmelerde bu tip yarı üretilmiş stoklarından başka yarı üretilmiş hizmet stokları olabilir mi? Başka bir ifade ile hizmet üreten işletmelerde yarı üretilmiş hizmet olabilir mi? Aynı biçimde üretimi tamamlanmış hizmet stokları olabilir mi? Bu makalede bu sorulara yanıt aranmaya çalışılacaktır. Bunların muhasebe kayıtları için öneriler getirilecektir. A - Hizmet Üreten İşletmelerde Hizmet Üretim Maliyetinin İzlenmesi Hizmet üretim maliyetinin 7 / A seçeneğine göre izlenmesinde tek düzen hesap planında yer alan 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabı kullanılmaktadır. Üretimde tüketilen tüm maliyet kalemleri ( malzeme, işçilik ve genel üretim gideri özelliğinde olan tüm giderler) bu hesapta izlenmelidir. Üretimin türü hizmet olduğu için 710, 720, 730 nolu hesaplar hizmet üretiminde kullanılmaz. Uygulamada zaman zaman yanılgıya düşülerek, hizmet üretimine ilişkin direkt ilk madde ve malzeme maliyeti 710, direkt işçilik gideri 720, ve diğer üretim maliyetini ise 740 nolu hesapta izlendiği görülmektedir. Kesinlikle bu biçimde yapılmamalı, tüm maliyet kalemleri 740 nolu hesabın altında istenildiği kadar ayrı bir kırılım olarak izlenmelidir. 1

2 B - Mamul ve Hizmet Üretiminin Birlikte Yapılması Bir çok işletme aynı üretim imkanları ile (aynı bina, makine ve tesisler ile) hem kendisi için mamul üretir, hem de başka firmalar için hizmet üretir. Örneğin ülkemizde çok yaygın olan tekstil fabrikasında hem kendi ham bezinizi terbiye, boya ve apre işleminden geçirir, boyalı kumaş üretirsiniz, hem de başkalarına ait ham bezleri fason olarak terbiye, boya ve apre işleminden geçirir hizmet verebilirsiniz. Aynı biçimde konfeksiyon sektöründe kendi kumaşınızın dikimini yapar konfeksiyon mamulü üretirken, zaman zaman boş kalan kapasitede başkaları için fason dikim biçiminde hizmet verilebilir. Bu tür işletmeler normal koşullarda kendileri için üretikleri mamulleri 710, 720, 730 nolu hesaplarda izleyecekler, 711, 721, 731 nolu hesaplar yardımıyla yansıtma kaydıyla 151 Yarı Mamuller üretim hesabından geçirecekler, Mamuller hesabına aktaracaklardır. Fason olarak ürettikleri birimlerin maliyetini 740 nolu hesapta izleyecekler, 741 nolu yansıtma hesabı yardımı ile Satılan Hizmet Maliyetine aktaracaklardır. Ancak her türlü üretim aynı makine ve işçiler ile yapıldığında, dönem içerisinde hangi maliyet kaleminin 710, 720, 730 nolu hesaplar ile ilgili, hangi maliyet kaleminin 740 nolu hesap ile ilgili olduğuna karar verebilmek çok zordur. Uygulamacıların tahmin edebileceği gibi ilk anda dönem içerisinde bu hemen hemen imkansızdır. Bu özellikte üretim yapan işletmeler dönem içerisinde tüm maliyetlerini tümüyle ya 710, 720, 730 nolu hesaplarda veya 740 nolu hesapta izlerler. Bu konuda tercihi işletmenin ağırlıklı olarak nasıl üretim yaptığı belirler. Daha çok kendisi için mamul üretiyorsa ilk anda tüm maliyetleri 710, 720, 730 nolu hesaplara kaydedilir. Fason imalat maliyetini dönem sonunda (ay sonunda) yansıtma kaydından önce bu hesaplardan çıkartarak 740 nolu hesaba aktarmaları gerekir. Şöyle ki; 740 Hizmet Üretim Maliyeti X 710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Gideri X 720 Direkt İşçilik Gideri X 730 Genel Üretim Gideri X Aksine, daha çok fason üretim yapılıyorsa, daha az kendisi için mamul üretiyorsa, dönem içerisinde öncelikle tüm maliyetler 740 nolu hesapta izlenmelidir. Dönem sonunda, 2

3 yansıtma kaydından önce bu hesaptan çıkartılarak 710, 720 ve 730 nolu hesaba aktarma yapılmalıdır. Şöyle ki; 710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Gideri X 720 Direkt İşçilik Gideri X 730 Genel Üretim Gideri X 740 Hizmet Üretim Maliyeti X Yukarıdaki konulara ilişkin aşağıdaki gibi örnek verilebilir. Örnek ; X işletmesi tekstil sektöründe terbiye, boya ve apre yapan bir işletmedir. İşletmenin bir dönemde maliyet hesaplarında biriken üretim maliyeti aylık mizanlarda aşağıdaki gibi görülmektedir. ( TL ) Borç Alacak 710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Gideri TL _ 720 Direkt İşçilik Gideri TL _ 730 Genel Üretim Gideri TL _ Yapılan incelemede dönem içerisinde metre boyanmış kumaş üretildiği, bunun metresi fason imalat ile ilgili olduğu, fason imalatın payına düşen D.İ.M.M giderinin TL olduğu, direkt işçilik ile genel üretim giderlerinin üretim metresi esas alınarak işletmeninin kendi malları ile fason imalatı arasında paylaştırılacağı anlaşılmıştır. Buna göre işletmenin kendi malları ile fason imalatının payına düşen paylar aşağıdaki gibidir; ( TL ) Kendi Malı Fason İmalat 710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Gideri TL TL 720 Direkt İşçilik Gideri(2.000x25/100) TL(2.000x75/100) 500 TL 730 Genel Üretim Gideri(4.000x25/100) TL(4.000x75/100) TL TL TL 3

4 Buna göre hizmet üretim maliyetini 740 nolu hesaba aktarma kaydı yapılabilir; 740 Hizmet Üretim Maliyeti Direkt İlk Madde ve Malzeme Gideri Direkt İşçilik Gideri Genel Üretim Gideri Yukarıdaki işlemin tersi olduğunda da bu kez kendine ilişkin üretim maliyetini 740 nolu hesaptan çıkartarak 710, 720, 730 nolu hesaba aktarılacaktır. C - Hizmet Üretiminde Yarı Üretilmiş ve Tam Üretilmiş Hizmet Stoku Yukarıdaki başlığa dikkat edilecek olursa, yarı mamul kavramı yerine yarı üretilmiş hizmet stoku, mamul kavramı yerine tam üretilmiş hizmet stoku kavramı kullanılmıştır. Çünkü hizmet üreten işletmelerde bu tür stoklar işletmelerin kendilerine ait stoklar değildir. Hizmet tamamlandığında hizmet üretimi müşteriye teslim edilecek ve bu teslim karşılığında da müşteriye hizmet faturası kesilecektir. Bu biçimde hizmet üreten işletmelerde aylık veya üç aylık mali tablo hazırlanması durumunda dönem sonlarında yarı üretilmiş durumunda hizmet bulunabilir. Bu yarı üretilmiş hizmetler izleyen dönemde tamamlanarak müşteriye teslim edilecektir. Aynı biçimde dönem sonlarında üretimi tamamlanmış fakat müşteri tarafından henüz teslim alınmamış hizmetler söz konusu olabilir. Müşteri tarafından teslim alınmadığı için başka bir ifade ile hizmet satışı henüz gerçekleşmediği için üretilen hizmetin maliyetini 622 Satılan Hizmet Maliyeti hesabına aktarmamak gerekir. Çünkü, üretilen hizmet belki müşteri tarafından beğenilmeyip teslim alınmayacaktır. Fason üretim yapan işletmelerin hizmet üretimi bu biçimdedir. Dışarıya fason üretim yapan işletmelerde yarı üretilmiş hizmet veya tam üretilmiş hizmet söz konusu olabilir. Örneğin, tekstil sektöründe fason boya, konfeksiyonda fason dikim işleri gibi. Aynı biçimde otomobil veya dayanıklı tüketim malları için bakım onarım hizmeti verilmesi durumunda da yarı üretilmiş veya tam üretilmiş hizmet stoku söz konusu olabilir. Diğer hizmet üreten sektörler de incelendiğinde bu tür dönem sonu stoklara rastlamak mümkün olacaktır. 4

5 Yukarıdaki açıklamalara dikkat edilecek olursa hizmet üretiminde yarı üretilmiş stok bulunması, aklımıza yıllara yaygın inşaat ve onarım taahhütlerini getirmektedir. Ancak yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri çok uzun zaman alan, yapılan işin karşılığında hakediş alınan ayrı bir taahhüt işidir. Birçok yönleriyle de fason imalat işlemine (hizmet üretimine) benzemektedir. Hizmet üretimine ilişkin kaleme alınmış birçok literatüre bakıldığında, hizmet üretimine ilişkin hizmet üretimi stoklanamaz biçiminde önemli bir özellik sayılmaktadır. Hizmet üretimine ilişkin üretim süreci kısa ise, hizmet üretiminin stoklanmasına gerek bulunmaz. Bu özellik bu tür işletmeler için doğrudur. Örneğin, saç kesimi, otomobil yıkama, ev taşıma, havale gönderme v.b. gibi. Üretim süreci uzun olan işletmelerde yarı üretilmiş veya tam üretilmiş hizmet stoku kalması kaçınılmazdır. Örneğin; adet fason pantolon dikimi, metre gabardin kumaş terbiye, boya, apre v.b. işi gibi. D - Yarı ve Tam Üretilmiş Hizmet Maliyetinin Muhasebeleştirilmesi Mamul üretiminde, yarı mamul stokları 151 nolu hesapta, mamul stokları ise 152 nolu hesapta izlenmektedir. Yukarıda açıklandığı gibi, işletmenin hizmet üretimi yapması durumunda; dönem sonu itibariyle elde kalan yarı üretilmiş ve tam üretilmiş hizmet stokları aynı biçimde 151 ve 152 nolu hesaplarda izlenebilir mi? Yoksa başka hesaplar mı kullanılmalıdır? 151 ve 152 nolu hesapların M.S.U.G. Tebliğindeki açıklamaları dikkatlice incelendiğinde, hizmet üretimine ilişkin yarı veya tam hizmet stoku olarak kullanılmalarının mümkün olmadığı anlaşılmaktadır. Ancak bu tür üretimler yarı veya tam işlenmiş hizmet özelliğinde de olsa, özünde stok karakteri taşımaktadır. 15 Stoklar grubu içerisinde yer almalıdırlar. 15 grubu hesaplarından açık bulunan tüm hesaplar ve 157 Diğer Stoklar hesabı da hizmet stoklarının izlenmesine uygun değildir. Hesapların özelliği incelendiğinde bu ortaya çıkmaktadır. Ancak 15 grubu hesaplarından 154, 155, ve 156 nolu hesaplar boş bırakılmıştır, bu amaçla kullanılabilir. Örneğin; 154 Yarı Üretilmiş Hizmet Stokları Tamamlanmış Hizmet Stokları Kanımızca yarı üretilmiş veya tam üretilmiş hizmet stoklarının izlenebileceği dönen varlıklar içerisinde bir başka hesap daha vardır. 198 Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar. 5

6 Kanımızca bu hesap da hizmet stoklarının bilançoda izlenmesi için uygundur. Ancak en uygun yol yukarıda işaret edildiği gibi 154 ve 155 nolu hesapları bu amaç doğrultusunda kullanmaktır. Stokların tümünü 15 nolu hesap grubunda izlenmekte yarar vardır. Örnek: Tekstil A.Ş. diğer firmalara fason üretim yapmaktadır. İşletme haziran 2001 döneminde toplam 840 milyar TL lik hizmet üretim maliyetine katlanmıştır. Dönem içerisinde toplam 700 milyar TL lik hizmet üretimi tamamlanmış ve müşteriye teslim edilmiş bunun karşılığında toplam milyar TL lik + %18 KDV fatura kesilmiştir. Geriye kalan 140 milyar TL lik hizmetin 100 milyar TL lik kısmı da tamamlanmış ancak henüz müşteriye teslim edilmemiştir, 40 milyar TL lik kısmı ise üretimi henüz devam eden bir boya terbiye işi olup, fason iş hala makinelerde yarı üretilmiş durumdadır. Çözüm: Yukarıdaki verilere göre işlemin hizmet üretim maliyetinin işlendiği 740 nolu hesabın görünümü aşağıdaki gibidir; 740 Hizmet Üretim Maliyeti Malzeme Gideri X İşçilik Gideri X Diğer Üretim Giderleri X İşletmenin yansıtma kaydı şöyle yapılmalıdır (Milyar TL). 622 Satılan Hizmet Maliyeti Yarı Üretilmiş Hizmet Stokları Tamamlanmış Hizmet Stokları Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma 840 Satış Kaydı ; 100 Kasa Yurt İçi Satışlar Hesaplanan KDV 180 6

7 İzleyen dönemde yarı üretilmiş hizmet stoklarının üretimine devam edileceği için 40 Milyar TL lık tutarın yeniden 740 nolu hesaba devri gerekecektir. 740 Hizmet Üretim Maliyeti Yarı Üretilmiş Hizm. Stokl. 40 Tamamlanmış hizmet stokları satıldığında ise, 100 Milyar TL nin 622 nolu hesaba devri gerekecektir; 622 Satılan Hizmet Maliyeti Tamamlanmış Hizmet Maliyeti 100 Yukarıdaki satışın 110 Milyar + % 18 KDV ye yapıldığı düşünülecek olursa, kasaya giriş kaydı da şöyle olacaktır; 100 Kasa Yurt İçi Satışlar Hesaplanan KDV

8 SONUÇ Üretim işletmelerinde yarı mamul ve stoku kadar yarı işlenmiş veya tam işlenmiş hizmet stoku söz konusu olabilir. Özün Önceliği ve Açıklık ilkeleri gereği bunları bilançoda ayrı birer kalem olarak görmek gerekir. En uygun şekli ise 154 nolu hesabı Yarı Üretilmiş Hizmet Stokları, 155 nolu hesabı Tamamlanmış Hizmet Stokları biçiminde kullanmaktır. M.S.U.G.T. hazırlanırken tek düzen hesap planında yarı veya tam üretilmiş hizmet stoku bulunabileceği hiç öngörümlenmemiştir. Tek düzen hesap planında değişiklik ihtiyacı doğduğunda, hizmet üretimine ilişkin stok hesaplarının yukarıdaki gibi eklenmesi yararlı olacaktır. Hizmet üretimine ilişkin stoklar 198 Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar hesabında ayrı birer kırılım olarak da izlenebilir. 8